2011年注冊會計師考試會計強化班講義-所有者權益

第十章　所有者權益

　　近年考情分析：本章近年主要以客觀題形式出現：2009年0分；2008年0分；2007年3分。
　　重點難點歸納：權益工具與金融負債的區分；實收資本的核算；資本公積的核算；留存收益的核算。
　　主要內容講解：
　　考點一：權益工具與金融負債的區分
　　一、金融工具及其核算
　　1.金融工具，是指形成一個企業的金融資產，并形成其他單位的金融負債或權益工具的合同。
　　本質：合同。
　　分類：基本金融工具（債券、股票等）；衍生金融工具（期貨、期權、互換等）。
　　核算：企業發行金融工具，應當按照該金融工具的實質，以及金融資產、金融負債和權益工具的定義，在初始確認時將該金融工具或其組成部分確認為金融資產、金融負債或權益工具。
　　如發行股票，對于發行方來說是權益工具，對于購買方來說就是金融資產，可能作為長期股權投資、交易性金融資產、可供出售金融資產核算。又比如發行債券，對于發行方而言屬于金融負債，對于購買方而言就是金融資產，可能作為持有至到期投資、交易性金融資產、可供出售金融資產核算。
　　2.金融負債是指企業的下列負債：（1）向其他單位交付現金或其他金融資產的合同義務；（2）在潛在不利條件下，與其他單位交換金融資產或金融負債的合同義務；比如可贖回的優先股，購買股票的一方可以贖回。一般情況下，持股方在對自身有利的條件下會要求贖回，對于發行股票方來說就是不利條件，應作為金融負債核算。（3）將來須用或可用企業自身權益工具進行結算的非衍生工具的合同義務，企業根據該合同將交付非固定數量的自身權益工具；比如認股權證，對方行使認股權時本企業應支付其股票，若股票按支付當時的市價計算，那么應支付的股票數量就不確定。若交付自身權益工具的數量固定，則屬于權益工具。（4）將來須用或可用企業自身權益工具進行結算的衍生工具的合同義務，但企業以固定金額的現金或其他金融資產換取固定數量的自身權益工具的衍生工具合同義務除外。其中，企業自身權益工具不包括本身就是在將來收取或支付企業自身權益工具的合同。
　　3.權益工具是指能證明擁有某個企業在扣除所有負債后的資產中的剩余權益的合同。從權益工具的發行方看，權益工具屬于其所有者權益的組成內容。比如企業發行的普通股，企業發行的、使持有者有權以固定價格購入固定數量該企業普通股的認股權證、股份期權等權益工具，就屬于企業所有者權益的組成部分。
　　4.權益工具與金融負債的區分
　　通常情況下，企業比較容易分辨所發行金融工具是權益工具還是金融負債，但也會遇到比較復雜的情況。例如，企業發行的、須用自身權益工具進行結算的金融工具，可能因為結算方式不同，導致所確認結果不同。
　　（1）企業發行金融工具時，如果該工具合同條款中沒有包括交付現金或其他金融資產給其他單位的合同義務，也沒有包括在潛在不利條件下與其他單位交換金融資產或金融負債的合同義務，那么該工具應確認為權益工具。
　　（2）如果企業發行的該工具將來須用或可用自身權益工具進行結算，還需要繼續區分不同情況進行判斷：
　　①如果該工具是非衍生工具，且企業沒有義務交付非固定數量的自身權益工具進行結算，那么該工具應確認為權益工具；
　　②如果該工具是衍生工具，且企業只有通過交付固定數量的自身權益工具（此處所指權益工具不包括需要通過收取或交付企業自身權益工具進行結算的合同），換取固定數額的現金或其他金融資產進行結算，那么該工具也應確認為權益工具。
　　
　　企業在進行權益工具和金融負債的區分時，還應注意以下方面：
　　1.某項合同是一項權益工具并不僅僅是因為它可能導致企業獲得或交付企業自身的權益工具。還應考慮交付的是非衍生工具還是衍生工具，交付的自身權益工具是固定數量還是非固定數量的。
　　2.在一個合同中，如企業通過交付（或獲取）固定數額的自身權益工具以獲取固定數額的現金或其他金融資產，則該合同是一項權益工具。例子：發行股票。
　　3.一項合同使企業承擔以現金或其他金融資產回購自身權益工具的義務時，該合同形成企業的一項金融負債，其金額等于贖回所需支付的金額的現值（例如遠期回購價格的現值、期權的執行價格的現值以及其他可贖回金額的現值等）。
　　4.企業發行的優先股或具有類似特征的金融工具，應分別不同情況，注重其實質進行分類。在特定日期或根據持有方的選擇權可以贖回的優先股符合金融負債的定義；發行方贖回該種股份的選擇權并不滿足金融負債的定義，因為發行方并沒有現時義務轉讓金融資產給股東。如果優先股不可贖回，應根據附著在其上的其他權利確定適當的分類。
　　5.金融工具列報準則規定，如果可認定合同中要求以現金、其他金融資產結算的或有結算條款相關的事項不會發生，發行方應當將相關金融工具合同確認為權益工具。
　　6.在合并財務報表中對金融工具（或其組成部分）進行分類時，企業應考慮集團所屬企業和金融工具的持有方之間達成的所有條款和條件，以確定集團作為一個整體是否由于該工具而承擔了交付現金或其他金融資產的義務，或承擔了以其他方式結算的義務，如是，則該結算方式將導致該工具歸類為金融負債。
　　【例題1·計算題】ABC公司于20×7年2月1向EFG公司發行以自身普通股為標的的看漲期權。根據該期權合同，如果EFG公司行權（行權價為l02元），EFG公司有權以每股102元的價格從ABC公司購入普通股1 000股。
　　【補充：看漲期權指期權買入方按照一定的價格，在規定的期限內享有向期權賣方購入某種商品或期貨合約的權利，但不負擔必須買進的義務。注意，此時賣出者預期價格會下跌。看漲期權又稱“多頭期權”或“買權”。】
　　其他有關資料如下：
　　（1）合同簽定日　20×7年2月1日
　　（2）行權日（歐式期權）20×8年1月31日
　　（3）20×7年2月1日每股市價100元