2011年注冊會計師考試審計輔導講義第二十七章(2)

第二節 驗 資

　　一、驗資含義

　　1.驗資是指注冊會計師依法接受委托，對被審驗單位注冊資本的實收情況或注冊資本及實收資本的變更情況進行審驗，并出具驗資報告。

　　2.注冊資本

　　注冊資本是指被審驗單位在公司登記機關依法登記的全體出資者的出資額。因公司組織形式不同，其注冊資本的含義也不同，《公司法》對有限責任公司和股份有限公司的注冊資本分別做出了下列定義：

　　(1)有限責任公司的注冊資本為在公司登記機關依法登記的全體股東認繳的出資額。

　　(2)采取發起設立方式設立的股份有限公司，其注冊資本為在公司登記機關登記的全體發起人認購的股本總額。

　　(3)采取募集設立方式設立的股份有限公司，其注冊資本為在公司登記機關登記的實收股本總額。

　　3.實收資本

　　實收資本是被審驗單位全體股東或者發起人實際交付并經公司登記機關依法登記的出資額或者股本總額。

　　二、驗資類型

　　1.設立驗資是指注冊會計師對被審驗單位申請設立登記時的注冊資本實收情況進行的審驗。

　　通常，存在以下兩種情況：

　　(1)在被審驗單位向公司登記機關申請設立登記時全體股東的一次性全部出資和分次出資的首次出資;

　　(2)公司新設合并、分立，或企業改制時以部分資產進行重組設立新的公司，新設立的公司向公司登記機關申請設立登記。

　　2.變更驗資是指注冊會計師對被審驗單位申請變更登記時的注冊資本及實收資本的變更情況進行的審驗。

　　變更驗資的情況主要包括：

　　(1)被審驗單位出資者(包括原出資者和新出資者)新投入資本，增加注冊資本及實收資本;

　　(2)分次出資的非首次出資，增加實收資本，但注冊資本不變;

　　(3)被審驗單位以資本公積、盈余公積、未分配利潤轉增注冊資本及實收資本;

　　(4)被審驗單位因吸收合并增加注冊資本及實收資本;

　　(5)被審驗單位因派生分立、注銷股份或依法收購股東的股權等減少注冊資本及實收資本;

　　(6)被審驗單位整體改制，包括由非公司制企業改為公司制企業或由有限責任公司變更為股份有限公司時，以凈資產折合實收資本。

　　3.不需驗資

　　公司因出資者、出資比例等發生變化，注冊資本及實收資本金額不變，需要按照有關規定向公司登記機關申請辦理變更登記，但不需要進行變更驗資。

　　三、審驗程序

　　1.以貨幣出資的，應當在檢查被審驗單位開戶銀行出具的收款憑證、對賬單及銀行詢證函回函等的基礎上，審驗出資者的實際出資金額，并關注全體股東的貨幣出資額占注冊資本的比例是否符合法定要求。對于股份有限公司向社會公開募集的股本，還應當檢查證券公司承銷協議、募股清單和股票發行費用清單等。

　　2.以實物出資的，應當觀察、檢查實物，審驗其權屬轉移情況，并按照國家有關規定在資產評估的基礎上審驗其價值。如果被審驗單位是外商投資企業，注冊會計師應當按照國家有關外商投資企業的規定，審驗實物出資的價值。

　　3.以知識產權、土地使用權等無形資產出資的，應當審驗其權屬轉移情況，并按照國家有關規定在資產評估的基礎上審驗其價值。如果被審驗單位是外商投資企業，注冊會計師應當按照國家有關外商投資企業的規定，審驗無形資產出資的價值。

　　4.以凈資產折合實收資本的，或以資本公積、盈余公積、未分配利潤轉增注冊資本及實收資本的，應當在審計的基礎上按照國家有關規定審驗其價值。

　　5.以貨幣、實物、知識產權、土地使用權以外的其他財產出資的，注冊會計師應當審驗出資是否符合國家有關規定。

　　6.外商投資企業的外方出資者以上述第1項至第5項所述方式出資的，注冊會計師還應當關注其是否符合國家外匯管理有關規定，向企業注冊地的外匯管理部門發出外方出資情況詢證函，并根據外方出資者的出資方式附送銀行詢證函回函、資本項目外匯業務核準件及進口貨物報關單等文件的復印件，以詢證上述文件內容的真實性、合規性。

　　四、審驗程序的其他應當關注的事項

　　1.對于設立驗資的首次出資的審驗注冊會計師應當關注的事項。

　　對于設立驗資，如果出資者分次繳納注冊資本，注冊會計師應當關注全體出資者的首次出資額和出資比例是否符合國家有關規定。

　　(1)關注有限責任公司全體股東的首次出資額是否不低于公司注冊資本的20%，且不低于法定的注冊資本最低限額;

　　(2)關注發起設立的股份有限公司全體發起人的首次出資額是否不低于公司注冊資本的20%;

　　(3)關注外商投資的有限責任公司股東的首次出資額是否不低于其認繳出資的15%，是否在公司成立之日起三個月內繳足。

　　2.對于變更驗資注冊會計師應當關注的事項。

　　(1)對于變更驗資，注冊會計師應當關注被審驗單位以前的注冊資本實收情況，并關注出資者是否按照規定的期限繳納注冊資本。

　　(2)關注被審驗單位以前的注冊資本實收情況，注冊會計師主要是通過查閱前期驗資報告，關注前期出資的非貨幣財產是否辦理財產權轉移手續;關注被審驗單位與其關聯方的有關往來款項有無明顯異常情況;查閱近期財務報表和審計報告，關注被審驗單位是否存在由于嚴重虧損而導致增加注冊資本前的凈資產小于實收資本的情況。

　　(3)關注出資者是否按照規定的期限繳納注冊資本，主要是關注出資者首次出資后，其余部分是否由出資者自公司成立之日起2年內繳足，其中投資公司在5年內繳足

五、驗資報告的要素

　　1.標題。

　　驗資報告的標題應當統一規范為“驗資報告”。

　　2.收件人。

　　驗資報告的收件人是指注冊會計師按照業務約定書的要求致送驗資報告的對象，一般是指驗資業務的委托人。驗資報告應當載明收件人的全稱。

　　對擬設立的公司，收件人通常是公司登記機關預先核準的名稱并加“(籌)”。

　　3.范圍段。

　　驗資報告的范圍段應當說明審驗范圍、出資者和被審驗單位的責任、注冊會計師的責任、審驗依據和已實施的主要審驗程序等。

　　審驗范圍是指注冊會計師所驗證的被審驗單位截至特定日期止的注冊資本實收情況或注冊資本及實收資本變更情況。

　　出資者和被審驗單位的責任是按照法律法規以及協議、合同、章程的要求出資，提供真實、合法、完整的驗資資料，保護資產的安全、完整。

　　注冊會計師的責任是按照準則的規定，對被審驗單位注冊資本的實收情況或注冊資本及實收資本的變更情況進行審驗，出具驗資報告。

　　審驗依據是《中國注冊會計師審計準則第1602號——驗資》。

　　已實施的主要審驗程序通常包括檢查記錄或文件、檢查有形資產、觀察、詢問、函證、重新計算等。

　　以擬設立有限責任公司股東一次全部出資為例，范圍段通常表述為：

　　“我們接受委托，審驗了貴公司(籌)截至××年×月×日止申請設立登記的注冊資本實收情況。按照法律法規以及協議、章程的要求出資，提供真實、合法、完整的驗資資料，保護資產的安全、完整是全體股東及貴公司(籌)的責任。我們的責任是對貴公司(籌)注冊資本的實收情況發表審驗意見。我們的審驗是依據《中國注冊會計師審計準則第1602號——驗資》進行的。在審驗過程中，我們結合貴公司(籌)的實際情況，實施了檢查等必要的審驗程序。”

　　4.意見段。

　　驗資報告的意見段應當說明已審驗的被審驗單位注冊資本的實收情況或注冊資本及實收資本的變更情況。

　　(1)設立驗資報告意見段內容。

　　對于設立驗資，注冊會計師在意見段中應當說明被審驗單位申請登記的注冊資本金額、約定的出資時間，并說明截至特定日期止，被審驗單位已收到全體出資者繳納的注冊資本情況，包括實收注冊資本金額(實收資本)，各種出資方式的出資金額。

　　以擬設立有限責任公司股東一次全部出資為例，設立驗資報告意見段通常表述為：

　　“根據協議、章程的規定，貴公司(籌)申請登記的注冊資本為人民幣××元，由全體股東于××年×月×日之前一次繳足。經我們審驗，截至 ××年×月×日止，貴公司(籌)已收到全體股東繳納的注冊資本(實收資本)，合計人民幣××元(大寫)。各股東以貨幣出資××元，實物出資××元。”

　　以擬設立有限責任公司股東分次出資首次驗資為例，設立驗資報告意見段通常表述為：

　　“根據協議、章程的規定，貴公司(籌)申請登記的注冊資本為人民幣××元，由全體股東分××期于××年×月×日之前繳足。本次出資為首次出資，出資額為人民幣××元，應由××和××于××年×月×日之前繳納。經我們審驗，截至××年×月×日止，貴公司(籌)已收到××和××首次繳納的注冊資本(實收資本)，合計人民幣××元(大寫)。各股東以貨幣出資××元，實物出資××元。”

　　(2)注冊會計師對變更驗資發表審驗意見的特殊考慮。

　　對于變更驗資，注冊會計師僅對本次注冊資本及實收資本的變更情況發表審驗意見。這里主要是考慮公司在經營中，其原始資本與現有資產無法一一對應，注冊會計師對公司前期已收到的資本難以辨認，在缺乏充分、適當的審驗證據的情況下，不能對前期注冊資本的實收情況發表意見。但注冊會計師應當在驗資報告說明段中說明對以前注冊資本實收情況審驗的會計師事務所名稱及其審驗情況，并說明變更后的累計注冊資本實收金額。如果在審驗中發現被審驗單位由于嚴重虧損而導致增加注冊資本前的凈資產小于實收資本，或發現被審驗單位以前收到的注冊資本存在不實或有明顯抽逃跡象，注冊會計師應在驗資報告的說明段中予以說明。

　　(3)變更驗資報告意見段內容。

　　以有限責任公司增資為例，變更驗資報告意見段通常表述為：

　　“貴公司原注冊資本為人民幣××元，實收資本為××元。根據貴公司××股東會決議和修改后的章程規定，貴公司申請增加注冊資本人民幣××元，由××(以下簡稱甲方)、××(以下簡稱乙方)于××年×月×日之前繳足，變更后的注冊資本為人民幣××元。經我們審驗，截至××年×月×日止，貴公司已收到甲方、乙方繳納的新增注冊資本(實收資本)，合計人民幣××元(大寫)。各股東以貨幣出資××元，實物出資××元，知識產權出資××元。”

　　5.說明段。

　　驗資報告的說明段應當說明驗資報告的用途、使用責任及注冊會計師認為應當說明的其他重要事項。對于變更驗資，注冊會計師還應當在驗資報告說明段中說明對以前注冊資本實收情況審驗的會計師事務所名稱及其審驗情況，并說明變更后的累計注冊資本實收金額。

　　6.附件。

　　驗資報告的附件應當包括已審驗的注冊資本實收情況明細表或注冊資本、實收資本變更情況明細表和驗資事項說明等。

　　7.注冊會計師的簽名和蓋章。

　　8.會計師事務所的名稱、地址及蓋章。

　　9.報告日期。

　　六、拒絕出具驗資報告并解除業務約定的情形

　　1.被審驗單位或出資者不提供真實、合法、完整的驗資資料的;

　　2.被審驗單位或出資者對注冊會計師應當實施的審驗程序不予合作，甚至阻撓審驗的;

　　3.被審驗單位或出資者堅持要求注冊會計師作不實證明的;

　　4.出資者投入的實物、知識產權、土地使用權等資產的價值難以確定;

　　5.被審驗單位及其出資者不按國家有關規定對出資的實物、知識產權、土地使用權等非貨幣財產進行資產評估或價值鑒定、辦理有關財產權轉移手續;

　　6.被審驗單位減少注冊資本或合并、分立時，不按國家有關規定進行公告、債務清償或提供債務擔保;

　　7.外匯管理部門在外方出資情況詢證函回函中注明附送文件存在虛假、違規等情況;

　　8.出資者以法律法規禁止的勞務、信用、自然人姓名、商譽、特許經營權或者設定擔保的財產等作價出資;

　　9.首次出資額和出資比例不符合國家有關規定;

　　10.全體股東的貨幣出資比例不符合國家有關法律法規規定。