2011年注冊會計師考試稅法強化班講義：國際稅收協定

第十四章　國際稅收協定

　　第一節　國際稅收協定概述

　　一、國際稅收

　　國際稅收，是指兩個或兩個以上的主權國家或地區，各自基于其課稅主權，在對跨國納稅人進行分別課稅而形成的征納關系中，所發生的國家或地區之間的稅收分配關系。

　　二、稅收管轄與國際稅收協定的產生

　　稅收管轄權屬于國家主權在稅收領域中的體現，是一個主權國家在征稅方面的主權范圍。稅收管理轄權劃分原則有屬地原則和屬人原則兩種。

　　稅收管轄權大致可分為三類：居民管轄權、公民管轄權、地域管轄權。

　　居民管轄權，是指一個國家對凡是屬于本國的居民取得的業自世界范圍的全部所得行使的片稅權力。

　　地域管轄權：是指一個國家對發生于其領土范圍內的一切應稅活動和來源于或被認為是來源于其境內的全療所得行使的征稅權力。

　　屬地原則和屬人原則之間的矛盾必然導致稅收管轄權之間的矛盾，三種稅收管轄權之間必然會發生不同程度的重疊和交叉。 圍繞著一國或多國的稅收管轄權行使與適用，引申出了一系列的國際稅收活動，其核心內容為國際重復征稅及其消除、國際避稅與反避稅。

　　三、國際稅收協定概念、分類及其與國內稅法的關系

　　第二節　國際重復征稅及其產生

　　一、國際重復征稅的概念

　　國際重復征稅一般包括法律性國際重復征稅、經濟性國際重復征稅和稅制性國際重復征稅三種類型。國際稅收中所指的國際重復征稅一般屬于法律性國際重復征稅。

　　二、國際重復征稅的產生

　　（一）國際重復征稅產生的條件和原因

　　納稅人所得或收益的國際化和各國所得稅制的普遍化是產生國際重復征稅的前提條件。各國行使的稅收管轄權的重疊是國際重復征稅的根本原因。

　　（二）國際重復征稅產生的形式

　　依據稅收管轄權相互重疊的形式，國際重復征稅的產生也主要有下述幾種情形：

　　1.居民（公民）管轄權同地域管轄權重疊下的國際重復征稅

　　2.居民（公民）管轄權與居民（公民）管轄權重疊下的國際重復征稅

　　3.地域管轄權與地域管轄權重疊下的國際重復征稅

　　三、國際重復征稅的經濟影響

　　第三節　國際重復征稅消除的主要方法

　　各國的涉外稅法和國際稅收協定中，處理國際重復征稅問題所采用的具體方法主要有免稅法和抵免法兩種，其中抵免法是普遍采用的。在運用抵免法的過程中，為了鼓勵國際投資，有時也往往增加一些稅收饒讓的內容，作為抵免法的內容附加。這種情況通常見于發達國家與發展中國家簽訂的稅收協定之中。此外，有些國家還選擇了扣除法和低稅法試圖來解決國際重復征稅問題，這在一定程度上緩和了國際重復征稅的矛盾。這里對于消除國際重復征稅的方法主要介紹免稅法和抵免法兩種。

　　一、免稅法

　　免稅法主要有以下兩種具體做法：一是全額免稅法，即居住國政府對其居民來自國外的所得全部免予征稅，只對其居民的國內所得征稅，而且在決定對其居民的國內所得所適用的稅率時，不考慮其居民已被免予征稅的國外所得。二是累進免稅法，即居住國政府對其居民來自國外的所得不征稅，只對其居民的國內所得征稅，但在決定對其居民的國內所得征稅所適用的稅率時，有權將這筆免于征稅的國外所得與國內所得匯總一并加以綜合考慮。　

　　二、抵免法

　　抵免法是指行使居民稅收管轄權的國家，對其國內、外的全部所得征稅時，允許納稅人將其在國外已繳納的所得稅額從應向本國繳納的稅額中抵扣。

　　在實際應用中，直接抵免和間接抵免是抵免法的兩種具體運作形式。

　　（一）直接抵免

　　直接抵免是指居住國的納稅人用其直接繳納的外國稅款沖抵在本國應繳納的稅款。

　　1.全額抵免

　　全額抵免是指居住國政府對跨國納稅人征稅時，允許納稅人將其在收入來源國繳納的所得稅，在應向本國繳納的稅款中，全部給予抵免。

　　2.限額抵免

　　限額抵免又稱為普通抵免，是指居住國政府對跨國納稅人在國外直接繳納的所得稅款給予抵免時，不能超過最高抵免限額，這個最高的抵免限額是國外所得額按本國稅率計算的應納稅額。

　　抵免限額根據限額的范圍和計算方法不同，可分為分國限額法與綜合限額法、分項限額法與不分項限額法。

　　（二）間接抵免

　　間接抵免是對跨國納稅人在非居住國非直接繳納的稅款，允許部分沖抵其居住國納稅義務。間接抵免適用于跨國母子公司之間的稅收抵免。

　　在實踐中，間接抵免一般可分為一層間接抵免和多層間接抵免兩種方法。

　　1.一層間接抵免

　　一層間接抵免適用于母公司與子公司之間的外國稅收抵免。用此方法可以處理母公司與子公司因股息分配所形成的重復征稅問題。

　　2.多層間接抵免法

　　以上一層間接抵免方法適用于居住國母公司來自其外國子公司的股息所應承擔的外國所得稅的抵免。

　　第四節　國際避稅與反避稅

　　一、國際避稅

　　（一）國際避稅概念

　　避稅是指納稅人通過個人或企業事務的人為安排，利用稅法的漏洞、特例和缺陷，規避、減輕或延遲其納稅義務的行為。

　　（二）國際避稅的主要方法

（三）國際避稅地

　　1.國際避稅地的類型

　　第一種類型的避稅地，是指沒有所得稅和一般財產稅的國家和地區。

　　第二種類型的避稅地，是指那些雖開征某些所得稅和一般財產稅，但稅負遠低于國際一般負擔水平的國家和地區。

　　第三種類型的避稅地，是指在制定和執行正常稅制的同時，提供某些特殊稅收優惠待遇的國家或地區。

　　2.國際避稅地形成的條件

　　二、國際反避稅的措施

　　（一）國際反避稅的一般方法

　　（二）完善轉讓定價的稅制立法

　　（三）應對避稅地避稅的對策

　　（四）國際稅收協定濫用的防范措施

　　（五）限制資本弱化法規

　　（六）限制避稅性移居

　　（七）限制利用改變公司組織形式避稅

　　（八）加強防范國際避稅的行政管理

　　第五節　國際稅收協定

　　一、國際稅收協定的產生和發展

　　二、兩個國際稅收協定范本

　　三、國際稅收協定的目標和主要內容

　　四、我國參與或簽訂的國際稅收協定

　　1983年我國同日本簽訂了避免雙重征稅的協定，這是我國對外簽訂的第一個全面性的避免雙重征稅協定。

　　（一）我國對外稅收協定工作文本

　　（二）我國對外稅收協定所遵循的原則

　　1.堅持所得地域稅收管轄權的征稅原則

　　2.堅持平等互利原則

　　3.稅收饒讓原則

　　（三）我國對外稅收協定發展的新趨勢