2011年注冊會計師考試會計強化班講義-非貨幣性資產交換

第十四章　非貨幣性資產交換

　　近年考情分析：本章近年主要以客觀題出現：2009年3分；2008年0分；2007年5分。

　　重點難點歸納：非貨幣性資產交換及其處理思路；公允價值模式下的處理；賬面價值模式下的處理；涉及多項非貨幣性資產交換的處理。

　　主要內容講解：

　　考點一：非貨幣性資產交換及其處理思路

　　一、非貨幣性資產交換的認定

　　1.定義：

　　貨幣性資產,指企業持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產。貨幣性資產包括庫存現金、銀行存款、應收賬款和應收票據以及準備持有至到期的債券投資等。

　　非貨幣性資產,指貨幣性資產以外的資產。非貨幣性資產包括存貨、固定資產、無形資產、投資性房地產、股權投資以及不準備持有至到期的債券投資等。

　　2.涉及補價的判斷

　　指交易雙方主要以存貨、固定資產、無形資產和長期股權投資等非貨幣性資產進行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產（即補價）。判斷標準：

　　①收到補價的企業

　　收到的補價/換出資產公允價值＜25%

　　或：收到的補價/（換入資產公允價值＋收到的補價）＜25%

　　②支付補價的企業

　　支付的補價/（換出資產公允價值＋支付的補價）＜25%

　　或：支付的補價/換入資產公允價值＜25%

　　簡單來講，補價比例＝補價/較高一方的公允價值。

　　注意：

　　◆2010年新教材在計算上述比例時，分子和分母均不含增值稅，即補價為不含增值稅的補價。

　　◆補價比例高于25%（含25%）——是貨幣性資產交換，按《企業會計準則第14號——收入》等相關規定處理。

　　注意：本準則不涉及的交易和事項

　　1.與所有者或所有者以外方面的非貨幣性資產非互惠轉讓。如以非貨幣性資產作為股利發放給股東（財產股利），政府無償提供非貨幣性資產給企業建造固定資產等。

　　2.在企業合并、債務重組中和發行股票取得的非貨幣性資產。

　　【例題1】下列項目中，屬于非貨幣性資產的有（　）。

　　A.作為交易性金融資產的股票投資

　　B.作為可供出售金融資產的債券投資

　　C.持有至到期投資

　　D.貸款

　　E.可轉換公司債券

　　『正確答案』ABE

　　『答案解析』選項A和B，交易性金融資產和可供出售金融資產一定是非貨幣性資產；選項E，要將債券投資轉換為股權投資，一般不涉及現金，即使涉及，也與轉股價的計算有關，所以是不固定的，因此它不屬于非貨幣性資產。

　　【例題2】下列交易中，屬于非貨幣性資產交換的是（　）。

　　A.甲公司以公允價值為10萬元的存貨交換乙公司的原材料，并支付給乙公司5萬元現金

　　B.甲公司以賬面價值為13 000元的設備交換乙公司的庫存商品，乙公司庫存商品賬面價值9 000元。甲公司設備的公允價值等于賬面價值，并且甲公司收到乙公司支付的現金300元

　　C.甲公司以賬面價值為11 000元的設備交換乙公司的庫存商品，乙公司庫存商品賬面價值8 000元，公允價值10 000元，并且甲公司支付乙公司4 000元現金

　　D.甲公司以公允價值為1 000元的存貨交換乙公司的原材料，并支付給乙公司1 000元的現金

　　『正確答案』B

　　『答案解析』選項A，補價比例＝5/（10＋5）＝33.33%＞25%，不屬于非貨幣性資產交換；選項B，補價比例＝300/13 000＝2.31%＜25%，屬于非貨幣性資產交換；選項C，補價比例＝4 000/10 000＝40%＞25%，不屬于非貨幣性資產交換；選項D，1 000/（1 000＋1 000）＝50%＞25%，不屬于非貨幣性資產交換。

　　二、非貨幣性資產交換的會計處理思路

　　（一）兩種模式：

　　1.公允價值模式：

　　非貨幣性資產交換同時滿足下列兩個條件的，應當采用公允價值模式，即以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益：

　　（1）該項交換具有商業實質；

　　（2）換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量。

　　2.賬面價值模式

　　非貨幣性資產交換不具有商業實質或換入、換出資產的公允價值不能可靠計量的，應采用賬面價值模式，即以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，無論是否支付補價，均不確認損益。收到或支付的補價作為確定換入資產成本的調整因素。

　　（二）商業實質的判斷

　　1.判斷條件：符合下列條件之一的，視為具有商業實質

　　（1）換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同

　　只要其中一項不同，則該交易就具有商業實質。

　　①未來現金流量的風險、金額相同，時間不同

　　換入資產和換出資產產生的未來現金流量總額相同，獲得這些現金流量的風險相同，但現金流量流入企業的時間不同。例如，某企業以一批存貨換入一項設備，因存貨流動性強，能夠在較短的時間內產生現金流量，設備作為固定資產要在較長的時間內為企業帶來現金流量，兩者產生現金流量的時間相差較大，上述存貨與固定資產產生的未來現金流量顯著不同。

　　②未來現金流量的時間、金額相同，風險不同

　　換入資產和換出資產產生的未來現金流量時間和金額相同，但企業獲得現金流量的不確定性程度存在明顯差異。例如，某企業以一項專利權換入一臺設備，無形資產所帶來的經濟利益的不確定性要大于固定資產，風險不同；又如企業以其不準備持有至到期的國庫券換入一幢房屋以備出租，該企業預計未來每年收到的國庫券利息與房屋租金在金額和流入時間上相同，但是國庫券利息通常風險很小，而租金的取得需要依賴于承租人的財務及信用情況等，兩者現金流量的風險或不確定性程度存在明顯差異，上述國庫券與房屋的未來現金流量顯著不同。

　　③未來現金流量的風險、時間相同，金額不同

　　換入資產和換出資產產生的未來現金流量總額相同，預計為企業帶來現金流量的時間跨度相同，風險也相同，但各年產生的現金流量金額存在明顯差異。例如，某企業以其商標權換入另一企業的一項專利技術，預計兩項無形資產的使用壽命相同，在使用壽命內預計為企業帶來的現金流量總額相同，但是換入的專利技術是新開發的，預計開始階段產生的未來現金流量明顯少于后期，而該企業擁有的商標每年產生的現金流量比較均衡，兩者產生的現金流量金額差異明顯，上述商標權與專利技術的未來現金流量顯著不同。