2011年注冊會計師考試會計強化班講義-債務重組

近年考情分析：本章近年主要與主觀題的其他考點結合命題：2009年0分；2008年1分；2007年4分。

　　重點難點歸納：

　　債務重組的定義和方式；

　　以資產清償債務的核算；

　　債務轉為資本的核算；

　　修改其他債務條件的核算；

　　幾種方式組合的債務重組（重點）。

　　主要內容講解：

　　考點一：債務重組的定義和重組方式

　　一、債務重組的概念

　　債務重組，是指在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協議或者法院的裁定作出讓步的事項。定義中要強調兩點：一是債務人發生困難財務，取得債務重組收益；二是債權人作出讓步，發生債務重組損失。

　　二、債務重組的方式

　　債務重組主要有以下幾種方式：

　　（一）以資產清償債務（資產包括現金及非現金資產）

　　（二）將債務轉為資本

　　注意：可轉換公司債券轉為資本不屬于債務重組

　　（三）修改其他債務條件【包括減少本金、免除利息、延長期限（此條件與其他條件結合，但不包括繼續加收利息）、降低利率】

　　（四）以上三種方式的組合

　　【例題1】下列事項中，不屬于債務重組的有（　）。

　　A.以低于債務賬面價值的貨幣資金清償債務

　　B.修改債務條件，如減少債務本金，降低利率等

　　C.債務人借新債償舊債

　　D.債務人改組，債權人將債權轉為對債務人的股權投資

　　E.不減免債務，但延長期限并加收利息

　　『正確答案』CDE

　　【例題2】下列各項中，屬于債務重組中修改其他債務條件方式的有（　）。

　　A.債務轉為資本

　　B.降低利率

　　C.減少債務本金

　　D.免去應付未付的利息

　　E.延長債務償還期限并減少債務本金

　　『正確答案』BCDE
考點二：以資產清償債務的核算

　　一、以現金清償債務

　　1.債務人的會計處理

　　以現金清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與實際支付現金之間的差額，計入當期損益。

　　借：應付賬款等科目

　　　　貸：銀行存款

　　　　　　營業外收入——債務重組利得

　　2.債權人的會計處理

　　以現金清償債務的，債權人應當將重組債權的賬面余額與收到的現金之間的差額，計入當期損益。債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入當期損益。

　　借：銀行存款

　　　　壞賬準備

　　　　營業外支出

　　　　貸：應收賬款

　　收到債務人清償債務的現金金額大于該項應收賬款賬面價值的，應按實際收到的現金金額，借記“銀行存款”等科目，按重組債權已計提的壞賬準備，借記“壞賬準備”科目，按重組債權的賬面余額，貸記應收賬款等科目，按其差額，貸記“資產減值損失”科目。

　　【例題1】甲公司應收乙公司貨款800萬元。經磋商，雙方同意按600萬元結清該筆貨款。甲公司已經為該筆應收賬款計提了100萬元壞賬準備。在債務重組日，該事項對甲公司和乙公司的影響分別為（　）。

　　A.甲公司資本公積減少200萬元，乙公司資本公積增加200萬元

　　B.甲公司營業外支出增加100萬元，乙公司資本公積增加200萬元

　　C.甲公司營業外支出增加200萬元，乙公司營業外收入增加200萬元

　　D.甲公司營業外支出增加100萬元，乙公司營業外收入增加200萬元

　　『正確答案』D

　　二、以非現金資產清償債務

　　1.債務人的會計處理

　　以非現金資產清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額，計入當期損益（營業外收入）。轉讓的非現金資產公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當期損益（視不同資產而定具體科目）。

　　非現金資產公允價值與賬面價值的差額，應當分別不同情況進行處理：

　　（1）非現金資產為存貨的，應當視同銷售處理，根據本書“第十三章 收入”相關規定，按非現金資產的公允價值確認銷售商品收入，同時結轉相應的成本。

　　舉例說明涉及增值稅的處理：甲公司欠乙公司150萬元，甲公司用不含稅價款100萬的庫存商品抵債，增值稅17萬；如果題目沒有特別說明，應該以117萬元作為抵債金額，債務重組收益是150-117=33萬元。但是如果債權人單獨支付增值稅給債務人，則債務重組收益就是150-100=50萬元。

　　（2）非現金資產為固定資產、無形資產的，其公允價值和賬面價值的差額，計入營業外收入或營業外支出。

　　（3）非現金資產為長期股權投資的，其公允價值和賬面價值的差額，計入投資收益。

　　企業以非現金資產清償債務的，應按應付債務的賬面余額，借記應付賬款等科目，按用于清償債務的非現金資產的公允價值，貸記 “其他業務收入”、“主營業務收入”、“固定資產清理”、“無形資產”、“長期股權投資”等科目，按應支付的相關稅費，貸記“應交稅費”等科目，按其差額，貸記“營業外收入”等科目或借記“營業外支出”等科目。

　　2.債權人的會計處理

　　以非現金資產清償債務的，債權人應當對接受的非現金資產按其公允價值入賬，重組債權的賬面余額與接受的非現金資產的公允價值之間的差額，計入當期損益（營業外支出）。債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入當期損益。

　　企業接受的債務人用于清償債務的非現金資產，應按該項非現金資產的公允價值，借記“原材料”、“庫存商品”、“固定資產”、“無形資產”等科目，按可抵扣的增值稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目，按重組債權的賬面余額，貸記應收賬款等科目，按應支付的相關稅費和其他費用，貸記“銀行存款”、“應交稅費”等科目，按其差額，借記“營業外支出”科目。