2011年CPA考試會計強化班講義－租賃

近年考情分析：本章近年主要以客觀題出現：2009年2分；2008年3分；2007年1分。
　　重點難點歸納：租賃及其分類；承租人的會計處理；出租人的會計處理；售后租回的會計處理。
　　主要內容講解：
　　考點一：租賃及其分類
　　一、與租賃相關的定義
　　1租賃，是指在約定的期間內，出租人將資產使用權讓與承租人，以獲取租金的協議。
　　2租賃期，是指租賃協議規定的不可撤銷的租賃期間。如果承租人有權選擇續租該資產，并且在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權，不論是否再支付租金，續租期也包括在租賃期之內。
　　3租賃開始日，是指租賃協議日與租賃各方就主要條款作出承諾日中的較早者。在租賃開始日，承租人和出租人應當將租賃認定為融資租賃或經營租賃，并確定在租賃期開始日應確認的金額。
　　4租賃期開始日（開始做賬的日期），是指承租人有權行使其使用租賃資產權利的日期，表明租賃行為的開始。在租賃期開始日，承租人應當對租入資產、最低租賃付款額和未確認融資費用進行初始確認；出租人應當對應收融資租賃款、未擔保余值和未實現融資收益進行初始確認。
　　5擔保余值
　　●承租人：是指由承租人或與其有關的第三方擔保的資產余值；
　　●出租人：是指就承租人而言的擔保余值加上與承租人和出租人均無關、但在財務上有能力擔保的第三方擔保的資產余值。其中，資產余值是指在租賃開始日估計的租賃期屆滿時租賃資產的公允價值。
　　6未擔保余值，指租賃資產余值中扣除就出租人而言的擔保余值以后的資產余值。
　　【小結】資產余值包括擔保余值、未擔保余值。
　　擔保余值包括三類：承租人擔保余值、與承租人有關的第三方擔保余值、獨立第三方的擔保余值。
　　未擔保余值不影響承租人的核算，但出租人的核算要考慮未擔保余值。
　　對出租人而言，如果租賃資產余值中包含未擔保余值，表明這部分余值的風險和報酬并沒有轉移，其風險應由出租人承擔，因此，未擔保余值不能作為應收融資租賃款的一部分。
　　7最低租賃付款額，是指在租賃期內，承租人應支付或可能被要求支付的款項，加上由承租人或與其有關的第三方擔保的資產余值。
　　承租人有購買租賃資產選擇權，所訂立的購買價款預計將遠低于行使選擇權時租賃資產的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權的，購買價款應當計入最低租賃付款額。
　　●最低租賃付款額的內容（不包括或有租金和履約成本）：
　　（1）租金（確定的租金）
　　（2）承租人或與其有關的第三方擔保的余值
　　（3）承租人到期行使購買權時支付的款項（即優惠購買價）
　　或有租金，是指金額不固定、以時間長短以外的其他因素（如銷售量、使用量、物價指數等）為依據計算的租金。
　　履約成本，是指租賃期內為租賃資產支付的各種使用費用，如技術咨詢和服務費、人員培訓費、維修費、保險費等。
　　8最低租賃收款額，是指最低租賃付款額加上獨立于承租人和出租人的第三方對出租人擔保的資產余值。
　　●最低租賃收款額=最低租賃付款額+獨立的第三方擔保的余值
　　二、租賃的分類
　　承租人和出租人應當在租賃開始日將租賃分為融資租賃和經營租賃。
　　●經營租賃是指融資租賃以外的其他租賃。
　　●融資租賃是指實質上轉移與資產所有權有關的全部的風險和報酬的租賃。其所有權最終可能轉移也可能不轉移。
　　融資租賃的定義與第一章的相關內容結合學習：
　　（1）資產的定義。“擁有或控制”中的“控制”就是針對融資租入這種情況。承租人不能擁有租入的固定資產，但可以控制租入的固定資產。
　　（2）融資租入固定資產是實質重于形式要求的體現。
　　企業對租賃進行分類時，應當全面考慮租賃期屆滿時租賃資產所有權是否轉移給承租人、承租人是否有購買租賃資產的選擇權、租賃期占租賃資產使用壽命的比例等各種因素。滿足下列標準之一的，應認定為融資租賃。
　　1（定性標準）在租賃期屆滿時，資產的所有權轉移給承租人。即，如果在租賃協議中已經約定，或者根據其他條件在租賃開始日就可以合理地判斷，租賃期屆滿時出租人會將資產的所有權轉移給承租人，那么該項租賃應當認定為融資租賃。
　　2（定量標準）承租人有購買租賃資產的選擇權，所訂立的購價預計遠低于行使選擇權時租賃資產的公允價值，因而在租賃開始日就可合理地確定承租人將會行使這種選擇權。這里的“遠低于”指“小于等于25%”。
　　3（定量標準）租賃期占租賃資產使用壽命的大部分。這里的“大部分”掌握在租賃期占租賃開始日租賃資產使用壽命的75%以上（含75%，下同）。
　　需要注意的是，這條標準強調的是租賃期占租賃資產使用壽命的比例，而非租賃期占該項資產全部可使用年限的比例。如果租賃資產是舊資產，在租賃前已使用年限超過資產自全新時起算可使用年限的75%以上時，則這條判斷標準不適用，不能使用這條標準確定租賃的分類。
　　4（定量標準）就承租人而言，租賃開始日最低租賃付款額的現值幾乎相當于租賃開始日租賃資產公允價值；就出租人而言，租賃開始日最低租賃收款額的現值幾乎相當于租賃開始日租賃資產公允價值。這里的“幾乎相當于”掌握在90%（含90%）以上。
　　5（定性標準）租賃資產性質特殊，如果不作較大修整，只有承租人才能使用。這條標準是指租賃資產是出租人根據承租人對資產型、規格等方面的特殊要求專門購買或建造的，具有專購、專用性質。這些租賃資產如果不作較大的重新改制，其他企業通常難以使用。這種情況下，該項租賃也應當認定為融資租賃。
　　【例題1·多選題】如果租賃合同中規定承租人有優惠購買選擇權，則最低租賃付款額的內容包括（　）。
　　A每期支付的租金
　　B承租方擔保的資產余值
　　C與承租人有關的第三方擔保的資產余值
　　D承租人行使優惠購買選擇權而支付的款項
　　E履約成本
　　『正確案』AD
　　『案解析』如果租賃合同中規定有優惠購買選擇權，則不涉及擔保余值的問題，所以只能選A和D。