2011年注冊會計師考試會計強化班講義26

考點三：無形資產的后續計量

　　一、無形資產的使用壽命

　　（一）分類

　　1.使用壽命有限的無形資產，應當估計該使用壽命的年限或者構成使用壽命的產量（與固定資產的工作量法結合理解）等類似計量單位數量；

　　2.使用壽命不確定的無形資產，企業根據可獲得的情況判斷，無法合理估計其使用壽命的無形資產，應作為使用壽命不確定的無形資產進行核算。

　　（二）使用壽命的確定

　　1.源自合同性權利或其他法定權利取得的無形資產，其使用壽命不應超過合同性權利或其他法定權利的期限。

　　注意：（1）既有合同約定年限又有法律規定年限，還有估計使用年限的，采用孰短原則確定使用壽命；（2）如果合同性權利或其他法定權利能夠在到期時因續約等延續，且有證據表明企業續約不需付出大額成本，續約期應當計入使用壽命。比如一項專利權預計使用年限為10年，在10年后企業想繼續擁有該項專利權，企業只需付出很小的成本即可繼續擁有3年，則專利權的使用壽命應為13年，而不是10年。

　　2.合同或法律沒有規定使用壽命的（如非專利技術），企業應當綜合各方面因素判斷，以確定無形資產能為企業帶來經濟利益的期限。例如與同行業的情況進行比較、參考歷史經驗或聘請相關專家進行論證。

　　3.無合同或法律規定使用年限，通過上述方法也無法合理確定無形資產為企業帶來經濟利益期限的，就將其作為使用壽命不確定的無形資產。

　　（三）無形資產使用壽命的復核

　　企業至少應于每年年終時，對無形資產的使用壽命和攤銷方法進行復核。無形資產使用壽命和攤銷方法的變更屬于會計估計變更。

　　對于使用壽命不確定的無形資產，如果有證據表明其使用壽命是有限的，應作為會計估計變更處理。

　　二、使用壽命有限的無形資產

　　（一）攤銷起止時間

　　無形資產的攤銷期自其可供使用（即其達到預定用途）時起至終止確認時止。增加當月開始攤銷，減少當月不再攤銷。

　　注意：起止月份與固定資產的區別。

　　（二）攤銷方法

　　應依據從資產中獲取的未來經濟利益的預期實現方式來選擇，并一致地運用于不同會計期間。無法可靠確定經濟利益的預期實現方式的，應當采用直線法攤銷。

　　（三）攤銷金額和殘值

　　無形資產的應攤銷金額為其成本扣除預計殘值后的金額。已計提減值準備的無形資產，還應扣除已計提的無形資產減值準備累計金額。

　　使用壽命有限的無形資產，其殘值一般視為零，但下列情況除外：

　　1.有第三方承諾在無形資產使用壽命結束時購買該無形資產。

　　2.可以根據活躍市場得到預計殘值信息，并且該市場在無形資產使用壽命結束時很可能存在。

　　估計無形資產的殘值應以資產處置時的可收回金額為基礎，殘值確定以后，在持有無形資產的期間，至少應于每年年末進行復核，預計其殘值與原估計金額不同的，按照估計變更進行處理。如果無形資產的殘值重新估計以后高于其賬面價值的，則無形資產不再攤銷，直至殘值降至低于賬面價值時再恢復攤銷。比如2010年12月31日無形資產的賬面價值為500萬元，預計凈殘值為550萬元，則無形資產就不能再攤銷了，直至殘值降至低于賬面價值時才能攤銷。

　　（四）攤銷的會計處理

　　1.自用的無形資產

　　借：管理費用、制造費用等

　　　　貸：累計攤銷

　　2.出租的無形資產

　　借：其他業務成本（與出租收入“其他業務收入”科目對應）

　　　　貸：累計攤銷
三、使用壽命不確定的無形資產

　　對于使用壽命不確定的無形資產，在持有期間內不需要攤銷，但需要至少于每一會計期末進行減值測試。按照《企業會計準則第8號——資產減值》的規定，需要計提減值準備的，相應計提有關的減值準備。

　　注意區別：使用壽命有限的無形資產，只有在出現減值跡象時才需要進行減值測試。

　　【例題1·單選題】下列關于無形資產后續計量的說法中，正確的是（　）。

　　A.使用壽命不確定的無形資產，應于期末按照系統合理的方法攤銷

　　B.對于使用壽命不確定的無形資產，如果有證據表明其使用壽命是有限的，則應視為政策變更，從取得時開始追溯調整其每期應攤銷額

　　C.無形資產的攤銷應計入當期管理費用

　　D.在對無形資產的殘值進行期末復核時，如果無形資產的殘值重新估計以后高于其賬面價值的，則無形資產不再攤銷，直至殘值降至低于賬面價值時再恢復攤銷

　　『正確答案』D

　　『答案解析』選項A，使用壽命不確定的無形資產不攤銷；選項B，應作為會計估計變更處理，不追溯調整；選項C，無形資產攤銷還可能計入制造費用、其他業務成本等科目。

　　【例題2·多選題】下列關于無形資產攤銷的說法中，正確的有（　）。

　　A.無形資產應當自達到預定用途的當月開始攤銷

　　B.無形資產應當自達到預定可使用狀態的次月開始攤銷

　　C.企業出租無形資產的攤銷金額一般應該計入管理費用

　　D.企業專門用于生產產品的無形資產的攤銷金額應該計入制造費用或生產成本

　　E.使用壽命不確定的無形資產不需要進行攤銷

　　『正確答案』ADE

　　『答案解析』選項C，應計入其他業務成本。

　　【例題3·單選題】甲公司2003年1月1日購入一項無形資產。該無形資產的實際成本為500萬元，攤銷年限為10年，采用直線法攤銷。2007年12月31日，該無形資產發生減值，預計可收回金額為180萬元。計提減值準備后，該無形資產原攤銷年限不變。2008年12月31日，該無形資產的賬面余額為（　）萬元。

　　A.500　　　B.214　　　C.200　　　D.144

　　『正確答案』A

　　『答案解析』無形資產的賬面余額=賬面成本。

　　【例題4·單選題】A公司的注冊資本為6 000萬元，2008年初B公司以專利權一項對A公司投資，取得A公司10%的股權。該項專利權在B公司的賬面價值為420萬元。投資各方協議確認的價值為600萬元，資產與股權的登記手續已辦妥。此項專利權是B公司在2004年初研究成功申請獲得的，法律有效年限為15年。B公司和A公司合同投資期為8年，該項專利權估計受益期限為6年，則A公司2008年度應確認的無形資產攤銷額為（　）萬元。