2011年注冊會計師考試會計強化班講義9

考點四：可供出售金融資產

　　一、內容

　　可供出售金融資產是指初始確認時（根據管理者的意圖）即被指定為可供出售的非衍生金融資產，以及除下列各類資產以外的金融資產：（1）貸款和應收款項；（2）持有至到期投資；（3）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。

　　二、核算

　　1.初始計量

　　（1）可供出售金融資產按公允價值進行初始計量，交易費用計入初始確認金額。

　　在四類金融資產中，只有第一類金融資產的交易費用計入當期損益，其他三類金融資產的交易費用都計入初始入賬價值。

　　（2）企業取得可供出售金融資產所支付的價款中包含已宣告但尚未發放的現金股利或已到付息期但尚未領取的債券利息——應當單獨確認為應收項目（應收股利或應收利息）。

　　●可供出售金融資產為股票投資的

　　借：可供出售金融資產——成本 （公允價值與交易費用之和）

　　　　應收股利 （支付的價款中包含的已宣告但尚未發放的現金股利）

　　　　貸：銀行存款等 （實際支付的金額）

　　●可供出售金融資產為債券投資的

　　借：可供出售金融資產——成本 （債券面值）

　　　　應收利息 （支付的價款中包含的已到付息期但尚未領取的利息）

　　借或貸：可供出售金融資產——利息調整 （差額）

　　　　　　貸：銀行存款等 （實際支付的金額）

　　2.后續計量

　　（1）可供出售金融資產持有期間取得的利息或現金股利，應當確認為投資收益。即采用實際利率法計算的可供出售金融資產（債券投資）的利息，應計入當期損益。

　　●可供出售金融資產為分期付息、一次還本債券投資

　　借：應收利息 （債券面值×票面利率）

　　　　借或貸：可供出售金融資產——利息調整 （差額）

　　　　貸：投資收益 （期初攤余成本×實際利率）

　　●可供出售金融資產為一次還本付息債券投資

　　借：可供出售金融資產——應計利息（面值×票面利率）

　　　　借或貸：可供出售金融資產——利息調整 （差額）

　　　　貸：投資收益 （期初攤余成本×實際利率）

　　這里要強調，被投資企業分配的股票股利，投資方是不做賬務處理的，只需要在實際發放的時候備查登記。

　　（2）資產負債表日，可供出售金融資產應當以公允價值進行后續計量，公允價值變動計入所有者權益（資本公積——其他資本公積）。

　　借：可供出售金融資產——公允價值變動

　　　　貸：資本公積——其他資本公積

　　或相反。

　　●可供出售金融資產是外幣貨幣性金融資產，其形成的匯兌差額計入當期損益
（3）出售（終止確認）時，售價和賬面價值的差額計入投資收益；同時，將“資本公積——其他資本公積”轉出，計入當期損益。

　　借：銀行存款等 （實際收到的金額）

　　借（貸）資本公積——其他資本公積 （公允價值累計變動額）

　　　　貸：可供出售金融資產——成本

　　　　　　　　　　　　　　——公允價值變動等 （賬面余額）

　　　　　　貸（借）投資收益 （差額）

　　如果是可供出售金融資產債券投資，那么還有一個“可供出售金融資產——利息調整”明細科目，可供出售金融資產債券投資這部分的處理與持有至到期投資的賬務處理是一致的。

　　可供出售金融資產債券投資的公允價值變動是用公允價值與攤余成本比較，持有期間因公允價值變動計入“資本公積——其他資本公積”的金額，在該投資出售時轉入投資收益。

　　【例題1·單選題】下列金融資產中，應作為可供出售金融資產核算的是（　）。

　　A.企業從二級市場購入準備隨時出售的普通股票

　　B.企業購入有意圖和能力持有至到期的公司債券

　　C.企業購入沒有公開報價且不準備隨時變現的A公司5%的股權

　　D.企業購入有公開報價但不準備隨時變現的A公司5%的流通股票

　　『正確答案』D

　　『答案解析』選項A，準備隨時出售，應作為交易性金融資產核算；選項B，作為持有至到期投資核算；選項C，作為長期股權投資核算。

　　【例題2·單選題】甲公司于2009年2月10日購入某上市公司股票10萬股，每股價格為15元（其中包含已宣告發放但尚未領取的現金股利每股0.5元），甲公司購入的股票暫不準備隨時變現，劃分為可供出售金融資產，甲公司購買該股票另支付手續費等10萬元。則甲公司對該項投資的入賬價值為（　）萬元。

　　A.145 　　B.150

　　C.155 　　D.160

　　『正確答案』C

　　『答案解析』甲公司對該項投資的入賬價值＝（15－0.5）×10＋10＝155（萬元）。

　　【例題3·計算分析題】甲公司按年對外提供財務報表。

　　（1）20×9年4月22日甲公司從二級市場購入一批A公司發行的股票600萬股，作為可供出售金融資產核算，取得時公允價值為每股為8.3元，含已宣告但尚未發放的現金股利為0.3元，另支付交易費用8萬元，全部價款以銀行存款支付。

　　『正確答案』

　　借：可供出售金融資產—成本 4 808 [600×（8.3－0.3）＋8]

　　　　應收股利　　　　　　　 　　　　　　　 180（600×0.3）

　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 4 988

　　（2）20×9年5月20日，收到最初支付價款中所含現金股利。

　　『正確答案』

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　180

　　　　貸：應收股利 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　180

　　（3）20×9年12月31日，該股票公允價值為每股8.9元。

　　『正確答案』

　　借：可供出售金融資產—公允價值變動　532 （600×8.9-4 808）